Bülent TAŞ bulent.tas@yeniekonomi.com.tr
Nazmi KARYAĞDI nazmi.karyagdi@yeniekonomi.com.tr

Vergilendirmede temel prensip kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan tüm giderlerin vergiye tabi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesidir. Son dönemde bu prensipten sapmalar çoğalmaya başlamıştır.

Önceleri özel iletişim vergisi ve motorlu taşıtlar vergisinin indirimine izin verilmemesi tartışılıyorken sonraları işletmelerdeki binek otomobillerin amortisman ve giderlerinin tamamının değil bir kısmının indirimine izin verilmesi tartışmaya eklenmiş, en son olarak da finansman gider kısıtlaması gündemimize girmiştir.

Finansman gider kısıtlaması işletmelerin bir kısım finansman giderlerini, vergiye tabi kazancını tespit ederken indirim konusu yapamaması demektir.

Söz konusu kısıtlama kurumlar vergisi kanununa 6322 sayılı Kanunun 37. maddesiyle girmiştir. Yürürlüğe girdiği tarih 1 Ocak 2013’tür. Kanuni düzenlemeye göre, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.

Cumhurbaşkanı bu yetkisini 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda, 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.

Tüm bu düzenlemeler çerçevesinde, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin finansman gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olanlar ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.

Finansman gider kısıtlamasının uygulanmasına ilişkin açıklamalara, 25.05.2021 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 18 n.olu Kurumlar Vergisi Tebliğinde yer verilmiştir.

Kısıtlamaya Maruz Kalan İşletmeler

Kısıtlama yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan ve bilanço esasına tabi tüm kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır.

Ancak kısıtlamadan muaf tutulan işletmelerde mevcut olup bunlar,

· Emeklilik şirketleri,

· Türkiye'de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye'deki şubeleri ve

· Finansal holding şirketleri,

· Sigorta ve reasürans şirketleri,

· Finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri ile

· 6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar

olarak belirlenmiştir.

Kısıtlamaya tabi finansman giderleri

Yayınlanan Tebliğ’de bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerektiği ifade edilmiştir.

Buna göre;

· Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderler kısıtlamaya konu edilmeyeceklerdir.

· Bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da kısıtlamaya tabi değildir.

· Alış bedelinin vade farkını içermesi halinde ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmının gider kısıtlamasına tabi tutulması da sözkonusu değildir.

· Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları da gider indirimi kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Ancak kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.

Öte yandan finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.

Buna göre gelir tablosunda hem kur farkı gideri hem de kur farkı geliri olan bir işletmenin gelir ve gideri kıyaslayarak geliri aşan gider tutarı üzerinden değil sadece kur farkı giderlerinin tamamı üzerinden indirilmeyecek gider tutarını hesaplaması gerekmektedir. Bunun tek istisnası aynı kaynaktan doğan kur farkı gelir ve giderleridir.

Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.

Öte yandan, temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.

Değerlendirme

Her ne kadar kanuni düzenlemenin gerekçesinde finansman gider kısıtlaması ile amaçlananın işletmelerin öz kaynakla finansmanını teşvik etmek olduğu ifade edilse de esas amacın özellikle döviz ile borçlanmanın yarattığı kur farkı giderlerinin vergi matrahlarında yarattığı aşınmanın önüne geçmek olduğunu düşünüyoruz.

Zira işletmelerin finansman gelirlerinin tamamını vergiye tabi gelir olarak dikkate alıp bu gelirlere kaynaklık eden finansman giderlerinin indirimine izin vermemek hakkaniyete uygun olmadığı gibi vergi tekniği bakımından da kabul edilebilir değildir. Bu durum ancak vergi geliri sağlama kaygısı ile açıklanabilir.

Oldukça teknik bir konu olan finansman gider kısıtlamasının Tebliğde yapılacak detaylı açıklamalarla yönlendirilmesi gerekir. Çıkarılan Tebliğ bundan oldukça uzaktır. Neyin öz kaynak neyin yabancı kaynak olduğu, herhangi bir finansman gideri yaratmayan yabancı kaynakların öz kaynağı aşan kısmın hesabında dikkate alınıp alınmayacağı gibi bazı konularda hala tartışma yaratacak husus bulunmaktadır. Tebliğin, uygulama sürecinde ortaya çıkacak tartışmalı hususları çözüme bağlayacak şekilde zenginleştirilmesinde yarar vardır.